헌법재판소는 2003년 12월 31일부터 2017년 12월 31일까지 사이에 변호사 자격을 취득하여 자동적으로 세무사 자격을 부여받은 변호사(이하 “세무사 자격 보유 변호사”)에게 세법 및 관련 법령에 대한 해석·적용을 그 업무의 내용으로 하는 세무조정업무를 수행할 수 없도록 금지하는 세무사법 및 법인세법 등이 헌법에 합치하지 않기 때문에 해당 법률조항을 2019.12.31.을 시한으로 개정하도록 촉구하는 결정을 한 바 있다.
즉, 헌법재판소는 2018.4.26. 법인세법 제60조 제9항 제3호 및 소득세법 제70조 제6항 제3호에 대한 헌법소원심판사건(2016헌마116)과 같은 날 세무사법 제6조 제1항 및 세무사법 제20조 제1항 본문 중 ‘변호사’에 관한 부분에 관한 위헌법률심판 제청사건(2015헌가19)에서 세무조정업무가 세법 및 관련 법령에 대한 해석·적용을 그 업무의 내용으로 하고 있으므로, 세무사나 공인회계사보다는 법률사무 전반을 취급·처리할 수 있는 능력을 가진 세무사 자격 보유 변호사에게 오히려 그 전문성과 능력이 인정됨에도 불구하고 세무사 등록부에 등록을 할 수 없도록 차단함으로써 세무사 업무의 하나인 세무조정업무를 일체 수행할 수 없도록 전면 금지한 것은 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해한다고 결정한 것이다.
그런데 위의 헌법재판소 결정은 그 이유에서 설시한 바와 같이 “세무조정업무가 세법 및 관련 법령에 대한 해석·적용하는 것을 그 업무의 내용”으로 하는 것이고, “법률사무 전반을 취급·처리할 수 있는 능력을 가진 세무사 자격 보유 변호사는 세무사나 공인회계사보다 세무조정업무의 수행에 있어서 오히려 그 전문성과 능력이 인정된다”는 잘못된 전제 위에 서 있다.
즉, “세무조정업무가 세법 및 관련 법령에 대한 해석·적용하는 것을 그 업무의 내용”으로 하고 있다는 전제나, “법률사무 전반을 취급·처리할 수 있는 능력을 가진 세무사 자격 보유 변호사는 세무사나 공인회계사보다 세무조정업무의 수행에 있어서 오히려 그 전문성과 능력이 인정된다”는 전제는 현행 법령의 어느 곳에서도 그 근거를 찾을 수 없고, 사실과도 부합하지 않을 뿐만 아니라 설득력도 갖추지 못하고 있다.
위의 헌법재판소의 결정은 세무조정계산서의 작성업무가 본질적으로 회계업무 및 그 실무에 해당하고, 대부분의 세무사 자격 보유 변호사는 회계업무 및 그 실무에 전문성과 능력을 갖추고 있는 전문가로 보기 어렵다는 사실을 간과하고 있다.
세무조정은 법인세 또는 소득세의 과세소득을 산정하는 과정이기 때문에 본질적으로 세무회계의 영역에 속한다. 회계학은 기업의 자산·부채·자본과 수익·비용(이익)에 관한 계산의 원리 및 기술을 체계적으로 연구하는 학문인데, 기능별로 재무회계, 관리회계, 세무회계, 회계감사 등으로 세분할 수 있다.
이와 같은 회계학의 영역 중에서 과세대상이 되는 기업의 이익, 즉 과세소득의 산정에 관한 원리와 기술을 체계적으로 연구하는 학문을 세무회계라 한다. 4년제 대학으로서 ‘세무학과’라는 독립된 학과를 두고 있는 서울시립대학교의 세무학과 교과과정을 살펴보면 세무조정에 관한 이론 및 실무를 다루는 과목으로서 「세무회계원리」, 「세무회계 1」, 「세무회계 2」, 「고급세무회계」 및 「세무회계연습」이라는 5개의 교과목을 개설하여 운영하고 있는데, 이는 바로 세무조정업무가 세무회계의 영역임을 분명히 드러내는 것이다.
뿐만 아니라 세무조정업무는 세무회계의 영역일 뿐만 아니라 세무조정계산서를 작성하기 위해서는 기업의 재무제표(재무상태표, 포괄손익계산서, 현금흐름표, 이익잉여금처분계산서 등), 회계장부, 회계증빙서류 등을 소재로 하여 각 조정항목별로 요건사실에 관한 기초자료를 추출해 그 자료를 요약·정리하고 분석한 다음 해당 요건사실에 부합하는가를 가려 해당 항목의 요건사실을 확정한다.
이와 같은 요건사실을 확정한 후 법인세법이나 소득세법 등에서 정한 과세요건에 부합하는지의 여부를 가린다는 점에서 법적인 판단작용이 일부가 뒤섞여 있는 것은 사실이지만, 세무조정의 근거가 되는 법인세법이나 소득세법 등의 내용 또한 상당 부분이 기업회계기준 또는 국제회계기준의 내용과 일치하거나 기업회계기준 또는 국제회계기준에 대한 특례들을 정한 것이어서 그 요건사실을 확정하는 과정이나 확정한 사실에 맞추어서 법인세법이나 소득세법 등에서 요구하는 항목을 적정하게 산출해 가는 과정 모두 회계적인 방법과 판단이 주류를 이루는 회계업무와 그 실무가 주종을 이루는 것이다. 그런 의미에서 본다면 세무조정업무는 공인회계사의 직무로서의 회계감사와 그 업무의 성격이나 업무수행의 방법이 매우 유사하다. 양자 모두 기업의 재무제표(재무상태표, 포괄손익계산서, 현금흐름표, 이익잉여금처분계산서 등), 회계장부, 회계증빙서류 등을 소재로 하여 회계처리의 적정 여부(회계감사) 또는 과세소득 산출의 적정 여부(세무조정)를 검토 또는 조정하는 절차이기 때문이다.
다만, 그 적정성을 판단하는 기준이 회계감사는 상법 및 주식회사의 외부감사에 관한 법률에 근거를 둔 기업회계기준이나 국제회계기준이지만 세무조정업무는 법인세법 또는 소득세법상의 과세소득의 산정에 관한 규정인 점에서 차이가 있을 뿐이다.
이와 같이 세무조정업무를 수행하기 위해서는 기업회계기준 또는 국제회계기준에 따라 장부를 작성하고, 작성된 회계장부를 정확하게 이해하고 분석할 수 있는 회계학적 전문지식이 필수적으로 요구된다.
결론적으로 세무조정업무는 본질적으로 회계학의 한 분야인 세무회계의 영역으로서 그 업무의 성격이나 업무수행의 방법은 공인회계사가 그 직무로서 수행하는 회계감사업무와 유사한 측면이 있는 세무회계 및 재무회계 등을 포함하는 회계업무와 그 실무에 해당하며, 세무조정업무를 수행함에 있어서 회계학 및 세무회계에 문외한인 세무사 자격 보유 변호사가 세무사나 공인회계사보다 오히려 그 전문성과 능력이 인정된다는 헌법재판소의 이유 설시는 전혀 설득력이 없는 주장에 지나지 않는다고 하겠다.
헌법재판소는 변호사 자격 세무사로 하여금 세무사 명칭을 사용하지 못하도록 한 세무사법 제20조 제2항에 대한 헌법소원심판사건(헌법재판소 2008.5.29. 2007헌마248)에서 세무사 자격시험은 법률과목보다 회계학·재정학·세무회계 등 비법률과목의 비중이 더 크고 법률 전반에 대한 지식보다는 세법에 대한 심도 있는 전문성이 강조되고 있는 반면, 변호사 자격시험인 사법시험은 “세무사 자격시험에서 중요한 검증요건으로 삼고 있는 회계학 등의 비법률과목이 전혀 없으며, 조세법마저도 1차시험 선택과목 중 하나로 되어 있을 뿐이다”라고 설시한 바 있는데, 이와 같은 판단에 비추어 볼 때 회계학적 전문지식을 필수적으로 요구하고 있는 세무조정업무에 세무사 자격 보유 변호사가 업무수행 적격이며 세무조정업무를 수행함에 있어서 세무사 자격보유 변호사가 세무사나 공인회계사보다 오히려 그 전문성과 능력이 인정된다는 대상 헌법재판소 결정은 논리적 타당성이 없다.
세무조정업무가 법인세법, 소득세법, 조세특례제한법 등에 대한 “해석·적용을 그 업무의 내용”으로 하는 것이므로 “법률사무 전반을 취급·처리할 수 있는 능력을 가진 변호사의 전문성과 능력이 인정되는 업무라고 주장하는 것은, 건축법 등과 같은 건축 관련 법령에서 정하는 바에 따라 건축물의 건축을 위하여 수행하는 건축설계업무가 건축법 또는 관련 법령의 해석·적용을 그 업무의 내용으로 하는 것이기 때문에 법률사무 전반을 취급·처리할 수 있는 능력을 가진 변호사가 건축사보다 건축설계업무의 수행에 있어서 오히려 그 전문성과 능력이 인정되는 업무라고 주장하는 것과 크게 다를 바 없어서 도저히 이해하기 어렵다.
변호사는 만능이 아니며, 규율하고 있는 내용이 기술이든, 회계이든, 부동산 등의 감정평가이든, 무엇이든 가리지 않고 단지 그 규율하고 있는 내용이 법률이라는 용기(容器) 안에 담겨있다는 이유만으로 업무의 내용을 가리지 않고 모두 법령의 해석적용을 그 업무의 내용으로 하는 법률사무이고, 이와 같은 법률사무 전반을 취급·처리할 수 있는 능력을 가진 변호사가 해당 전문자격사보다 해당 업무의 수행에 있어서 오히려 그 전문성과 능력이 인정되는 업무라고 단정하는 것은 어불성설이라고 하겠다.
다시 말하면 기술, 회계, 부동산 등의 감정평가 또는 그 밖에 무엇이든 그 규율하는 내용이 단지 법률로 규정되어 있다는 이유만으로(모든 행정은 법률에 근거하여 이루어지기 때문에 그 규율 내용이 법률로 정하여지지 않는 자격사의 업무영역은 있을 수 없다) 그 업무가 해당 법률 또는 관련 법령의 해석·적용을 내용으로 하는 법률사무에 속하고, 따라서 그 업무가 모두 변호사의 고유 업무영역이라고 한다면 각 직역별로 자격사 제도를 창설하여 유지하고 있는 제도적 취지는 몰각되고, 국가의 모든 자격사는 변호사라는 하나의 자격사로 귀일되는 결과를 가져오기 때문에 받아들이기 어렵다고 하겠다.
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세무사신문 제727호(2018.07.03.)