국제조세관련 업무라면 보통 이전가격(정상가격에 의한 과세조정), 국제거래정보 통합보고, 상호합의, 국가 간 조세협력(조세조약상 소득 구분의 우선적용)등을 떠올리게 되는데 우선 용어부터 생소하며 세무사들의 통상적인 업무과정에서는 자주 발생하지 않는 일들이어서 관련 업무를 담당할 수 있는 기회가 발생하여도 선뜻 수임하기가 쉽지 않은 것이 현실이다.
필자는 이번 기회에 세무사들이 접할 가능성이 높은 업무들을 중심으로 국제조세 주요업무의 전반에 대하여 주제별로 살펴보고자 하는데 앞으로 세무사들이 국제조세업무를 효율적으로 처리하는데 조금이나마 도움이 될 수 있기를 바란다.
■ 조세협약에 의한 거주지국의 판정
먼저 주변에서 많이 접하는 사례이나 실제 신고 시 판단이 매우 어려운 거주자, 비거주자 판정문제에 대하여 살펴보고자 하는데 주로 해외에서 활동하는 연예인, 직업운동선수, 국외이주자이나 국내재산 또는 사업장이 있는 재외동포, 해외에서 장기체류하면서 사업을 하는 재외국민 등이 여기에 해당하겠다.
위의 유형에 속하는 납세자들에 대한 종합소득세를 비거주자로 국내원천소득만 신고납부를 하였는데 국세청에 의하여 거주자로 판정이 된다면 수개 과세연도에 대하여 전세계 소득을 모두 합산하여 경정이 될 것이며 가산세를 포함한 세부담액이 매우 클 것이므로 거주자여부 판단 시에 주의를 하여야 할 것이다.
현행의 소득세법으로는 거주자의 판정은 본인의 국내의 주소, 거소 여부 및 직업관계와 함께 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하도록 하고 있다.
그러나 직업운동가 등은 많은 경우에 있어서 체재국의 세법을 적용하는 경우에 해당 체재국의 거주자에도 해당되어 대한민국의 거주자인 동시에 체재국의 거주자에도 해당되는 이중거주자에 해당하게 된다.
대한민국 국민이 직업, 사업, 가족관계 등의 이유로 가장 많이 체재하고 있는 미국과 중국의 경우 해당국 소득세법에 의한 거주자 판정기준에 대하여 살펴 보겠다.
현행 미국소득세법은 외국인의 경우 31일과 183일 테스트로 세법상 거주자여부를 판정하고 있는바 미국시민권자나 영주권자가 아닌 외국인이 해당연도에 31일 이상 미국에서 체류하였고 해당연도와 직전년도 체류일의 1/3, 직전전년도 체류일의 1/6을 합한 일수가 183일을 이상인 경우에는 미국의 거주자로 판정하고 있다.
중국의 개인소득세법에서는 해당연도에 중국에 항구적 주소를 두고 있거나 가족관계, 경제적 이해관계로 습관적으로 거주를 하는 개인을 거주자로 취급하며, 통상 외국인의 경우에는 365일 중 국외출국일수가 총 90일을 초과하지 아니하거나 1회 출국일수가 30일을 초과하지 아니하면 중국내에 주소를 둔 것으로 보아 거주자로 판정하고 있으므로 상당수의 자영업자, 직업운동가, 연예인 등이 미국 또는 중국 등의 거주자에 해당하여 이중거주자로 판정을 받고 있다.
이와 같이 대한민국 국민인 거주자로서 체재국의 세법에 의하여 해당국의 거주자로도 판정이 되어 거주지국의 경합되는 경우에는 해당국과의 조세협약에 의하여 거주지국을 판정하여야 하며 일반적으로 조세협약의 거주지국 판정기준은 소득세법과는 다소 상이하다고 보여 진다.
현재 우리나라와 조세협약을 체결한 대부분의 경우에 있어서는 OECD 모델협약(OECD Model Tax Convention on Income and on Capital)에 의하여 아래와 같은 순서로 거주자를 판정하도록 하고 있다.
- 항구적 주거(Permanent Home)
- 중대한 이해관계의 중심지
(Center of Vital Interests)
- 일상적 거소(Habitual Abode)
- 국적(Nationality)
- 상호합의(Mutual Agreement)
■ 실무에 적용할 OECD 주석서의 거주지국 판정Guideline
위의 거주자판정기준에 대하여 OECD 모델협약 주석서(Commentary on the Articles of OECD Model Tax Convention)에서는 어떻게 규정하고 있는지 살펴보고자 하는데 법원에서는 OECD 모델협약 주석서는 헌법 제6조 제1항에 의해 체결·공포된 조약이 아니며 일반적으로 승인된 국제법규라고도 볼 수 없어 법적 구속력이 없으나, OECD 회원국 사이에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적 기준이므로 국내 세법상의 실질과세원칙 등과 관련한 OECD 회원국들이 체결한 조세조약의 해석에 참고하는 것이 타당하다는 입장이다.
먼저 최우선적으로 적용되어야 할 판정기준인 항구적 주거(Permanent Home)에 대하여 OECD 주석에서는 ‘개인이 집(home)을 소유하거나 보유한 장소이다. 여기에서 집은 항구적, 즉 개인이 항구적으로 사용하기 위하여 집을 마련하고 유지한 곳이어야 하고, 반대로 잠시 머무를 의도임이 분명한 조건하에서 머무르는 특정한 장소는 집이 아니다. 어떠한 형태의 집이든(개인이 소유하거나 임차한 단독주택이나 공동주택, 가구 포함으로 임차된 방) 고려대상이 될 수 있음을 염두에 두어야 한다. 그러나 주거의 항구성은 필수적이다. 이는 개인이 언제든지 계속적으로 사용할 수 있도록 집을 마련한 것으로, 체류이유 그 자체의 성질상 단기체류일 수밖에 없는 체류(관광여행, 사업여행, 교육여행, 학교과정 참석 등)를 위하여 마련된 것이 아니다’는 의미라고 규정하고 있다.
따라서 소득세법 규정 및 관련 예규·판례 등과는 적용에 차이점이 있다고 보여 지는데 조세협약에서는 납세자 본인이 계속적으로 거주하기 위하여 마련하고 유지하는 장소를 기준으로 거주지를 판단하고 있다.
그러므로 소득세법에서 규정하고 있는 생계를 같이하는 가족 및 해당국 내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 등을 고려하여 판단하기 보다는 본인이 단기체류의 목적이 아닌 항구적으로 사용하기 위한 의도로 주거할 목적으로 마련한 장소를 중심으로 거주지를 판단하여야 할 것이다.
다만 예외적으로 한·미조세협약에서는 제3조 제2항 (e)목에서 ‘항구적 주거는 가족과 함께 거주하는 곳을 말한다.’라고 규정하고 있어 가족이 있는 경우에는 가족과 함께 실제 거주하고 있는 근거지를 의미하는 것으로 보아야 할 것이나 한·중조세협약, 한·일조세협약 등 그 밖의 모든 조세협약에서는 ‘가족과 함께 거주하는 곳’이란 규정이 없으므로 해당 거주자의 항구적 주거(Permanent Home)를 중심으로 거주지를 판단하도록 규정하고 있다.
만일 항구적 주거로 거주지를 판단할 수 없는 경우에는 다음의 판정기준인 중대한 이해관계의 중심지(Center of Vital Interests)를 고려하여 거주지를 결정하여야 할 것이다.
모델협약 주석서에서는 중대한 이해관계의 중심지란 ‘개인적 또는 경제적 관계가 보다 더 밀접한 곳(the state where the personal and economic relations are closer)을 의미하는데, 가족 및 사회적 관계, 직업, 정치적·문화적 기타 활동, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려하여야 한다.’고 설명하고 있다.
여기서 해당 인(人)의 개인적, 경제적 관계가 보다 밀접한 곳을 결정하기 위해서는 개인의 직업, 주요 소득발생장소, 주요 자산이 투자목적인지, 생계와 관련있는 주거목적인지 등의 판단, 경합되는 국가들에서의 체재일수 등을 살펴보아야 할 것이다.
더불어 가족이 평소 거주하는 장소, 해당 인(人)의 상공회의소 또는 동업자 단체에 가입여부 및 주요활동 장소, 종교활동 및 각종 봉사활동이 이루어지는 곳, 신용카드 사용내역, 각종 회원권의 사용내역, 운전면허 소지 또는 갱신내역 등을 같이 살펴보아 판단하여야 할 것이다.
이와 같이 중대한 이해관계의 중심지를 기준으로 판단한 결과 양국에 모두 중대한 이해관계의 중심지가 있는 것으로 판단되어 거주지국을 판정할 수 없는 경우가 있을 것이다.
이때에는 그 다음의 순서인 일상적 거소(Habitual Abode)를 기준으로 거주지국을 판정하게 된다.
OECD 주석서에서는 일상적 거소에 해당하기 위하여 필요한 특정한 기간을 규정하고 있지는 않으며 한 국가에서 해당 인(人)의 거주가 일상적이라고 할 수 있는지, 각 체류기간 사이의 간격을 결정하기 위여는 충분한 시간을 비교하여야 한다고 설명하고 있다.
(The comparison must cover a sufficient length of time for it to be possible to determine whether the residence in each of the two States is habitual and to determine also the intervals at which the stays take place.)
위의 주석은 관점에 따라서 여러가지의 해석이 가능하기 때문에 실무에는 적용하기 어려울 것으로 생각되며 해당 과세연도 중 해당국에서의 실제 거주일수를 기준으로 판단하는 것이 세무상 위험을 최소화 할 수 있는 방안으로 보인다.
실제 법원판례(서울고등법원 2017 누 71798)에서도 항구적 주거 및 중대한 이해관계의 중심지가 양국에 모두 있는 것으로 보고 세 번째 기준인 일상적 거소를 거주지국으로 판정한 사례가 있는 것으로 미루어 실무적으로는 거주지가 경합되는 국가들에서의 실제 체류일수를 확인하여 거주지국을 결정하는 것이 합리적일 것으로 판단된다.
만일 항구적 주거, 중대한 이해관계의 중심지, 일상적 거소로도 거주지가 판정되지 않으며 해당 인(人)이 국적(Nationality)을 가지고 있는 국가로 결정을 하고 양국에 모두 국적으로 보유하고 있는 경우라면 양국 간의 상호합의(Mutual Agreement)로 최종적으로 거주지국을 결정하게 되어 있다.
종합소득세 신고 시 납세자의 거주지국을 판단하여야 할 때 통상은 일상적 거소 단계에서 거주지국이 결정되기 때문에 국적을 확인해야 한다거나 상호합의 절차까지 준비해야 하는 경우는 매우 드물 것으로 생각되므로 해외체류가 많은 납세자들에 대해서는 실제 경합되는 국가와의 조세협약을 확인하여 항구적 주거, 중대한 이해관계의 중심지, 일상적 거소를 판단하여 납세의무의 범위를 정할 수 있다 하겠다.
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세무사신문 제735호(2018.11.1.)