처분청 의견에 대한 반론, 항변서는 어떻게 작성할까?

1.‘항변서’의 정의

‘항변’의 사전적 의미는 어떤 일을 부당하다고 여겨 따지거나 반대하는 뜻을 주장하는 것을 의미한다. 항변서는 처분청의 「불복청구에 대한 의견서」(「국세심사사무처리규정」 별지 제1호 서식, 이의신청 및 심사청구의 경우) 또는 「조세심판청구에 대한 답변서」(「국세기본법 시행규칙」 별지 제36호 서식, 심판청구의 경우)를 받고 처분청의 의견(처분의 적법성)에 대한 반론을 제기할 때 작성하는 문서(이의신청 및 심사청구의 경우에는 「국세심사사무처리규정」 별지 제32호, 심판청구의 경우 「국세기본법 시행규칙」 별지 제37호의2 서식)로 정의할 수 있다.

즉, 청구인이 불복신청[불복이유서(이의신청 및 심사청구의 경우) 또는 조세심판청구 이유서(심판청구의 경우)]를 제출하면 처분청은 처분의 정당성을 주장하면서 「불복청구에 대한 의견서」 (이의신청 및 심사청구의 경우) 또는 「조세심판청구에 대한 답변서」 (심판청구의 경우)를 재결청에 제출할 것이고, 재결청은 처분청이 제출한 의견서 또는 답변서를 청구인에게 송부하면, 청구인은 항변서를 통하여 의견서 또는 답변서상에 처분청이 제시하는 처분의 적법성(처분청 의견)에 대하여 반론(처분의 위법·부당성)을 제기하는 것이다.

「국세기본법」 제63조의2 제1항에서 “심사청구인은 제62조 제4항에 따라 송부받은 의견서에 대하여 항변하기 위하여 국세청장에게 증거서류나 증거물을 제출할 수 있다”고 규정하고 있고, 동법 제71조 제1항에서는 “심판청구인은 제69조 제6항에 따라 송부받은 답변서에 대하여 항변하기 위하여 조세심판원장에게 증거서류나 증거물을 제출할 수 있다”고만 규정하고 있어, 항변서를 어떻게 작성할 것인지 모르고 있고, 항변하기 위하여는 구체적인 주장 없이 단지 증거서류나 증거물만 제출하면 되는 것으로 오해할 수 있다. 

행정소송의 경우에는 소장을 접수한 후에는 원고가 피고의 주장에 대하여 반박하거나 추가로 주장하고 싶은 내용이나 증거서류가 있으면  ‘준비서면’이란 타이틀로 제출하지만 행정심판의 경우에도 청구인이 처분청의 주장에 대하여 반박(항변)하거나 추가로 주장하고자 할 내용이 있는 경우에는 ‘항변서’라는 서식을 통하여 하면 된다. 즉 행정심판의 ‘항변서’는 행정소송의 ‘준비서면’에 대응되는 서류로 볼 수 있다.

2.조세심판원의 사건배정 및 심리개시 통지서상의 항변안내

조세심판원에서 처분청으로부터 보내온 「조세심판청구에 대한 답변서」(「국세기본법 시행규칙」 별지 제36호 서식)를 청구인이 받고 그 부본을 「국세기본법 시행규칙」 제28조 규정에 의하여 청구인(대리인)에게 발송하는 공문(공문제목 : 사건배정 및 심리개시 통지서 : 「국세기본법 시행규칙」 별지 제37호 서식) 표지의 “통지내용” 중 “항변자료”란에 ‘첨부된 처분청의 답변서에 대하여 항변자료가 있을 때에는 2023.5.31.(예시)까지 증거서류 또는 증거물을 제출할 수 있습니다’라고 기재되어 있다.

『사건배정 및 심리개시 통지서』상에도 “항변자료가 있을 때에는 증서서류 또는 증거물을 제출할 수 있습니다”라고 기재되어 있고, 「국세기본법」 제71조 제1항에서도 ‘항변하기 위하여는 증거서류나 증거물을 제출할 수 있다’고만 기재되어 있어 청구취지를 변경하거나, 당초 주장했던 사실관계가 잘못되어 있어 이를 바로 잡거나, 과세위법사유를 새로이 추가하거나, 당초 불복(청구)이유서에서 주장했던 과세의 위법사유를 변경하거나, 처분청이 주장하는 처분의 정당성에 대한 반론을 어떻게 할 것인지에 대하여는 아무런 언급이 없어 단지 새로운 증거서류나 증거물만을 제출하는 것으로 오해할 수 있게 되어 있다.

그러므로 『사건배정 및 심리개시 통지서』의 “항변자료”란 및 항변서 서식(국기칙 별지 제37호의2)에 “처분청이 주장하는 처분의 정당성에 대하여 항변(반박)하면서 당초 주장했던 사실관계를 바로 잡을 수 있고, 청구취지를 변경하거나 청구이유를 새로이 추가 또는 변경하거나, 새로운 증거서류 또는 증거물도 제출할 수 있다”고 기재되어야 한다고 생각한다.

그리고 『사건배정 및 심리개시 통지서』상에 항변자료 제출기한을 구체적으로 표시하고 있으나, 당초 제출한 불복(청구)이유서상의 청구인 주장, 증거서류 또는 증거물로써 충분히 청구취지를 뒷받침할 수 있다고 판단이 된다면 굳이 항변서를 제출할 필요는 없는 것이며, 이 지정기일도 법정기일이 아니기 때문에 추가로 주장 또는 제출할 사항이 있을 경우에는 사정이 있으면 지정기일을 경과하여도 회의 전에는 제출할 수 있으며, 지정기일을 경과하여 제출하였다고 해서 각하결정 또는 기각결정 등 청구인에게 불리한 결정은 하지 않는다.

3.불복이유서와 항변서와의 관계

이의신청서 또는 심사(심판)청구서 제출 시에는 불복(청구)이유서에 처분청의 과세사유를 빠짐없이 정확하게 알 수 없는 경우가 대부분이고, 설령 알고 있다고 하더라도 처분청은 「불복청구에 대한 의견서」 또는 「조세심판청구에 대한 답변서」를 재결청에 제출 시 세무조사 또는 과세자료 처리 시에는 언급하지 않았던 새로운 처분의 정당성을 주장하는 경우가 많고, 세무조사 또는 과세자료 처리 시 조사공무원들이 언급하였던 과세논리를 변경하여 주장하는 경우도 있어, 처음부터 처분청 과세논리에 대응되게 완벽한 불복(청구)이유서를 작성하기가 곤란한 경우가 대부분이다.

그러므로 이의신청서 또는 심사(심판)청구서 제출 시 불복(청구)이유서를 어느 정도까지 구체적으로 작성하여 제출할 것인지에 대한 고민을 하여야 할 것이고, 불복(청구)이유서를 제출한 후에 처분청이 제출한 「불복청구에 대한 의견서」 또는 「조세심판청구에 대한 답변서」를 재결청으로부터 받아 보고 항변서 작성 시 어떠한 내용을 어떻게 작성할 것인지에 대한 종합적인 고려가 있어야 할 것으로 생각한다.

(1) 불복청구서[표지 및 불복(청구)이유서] 작성방법의 종류

납세고지서 등을 받고 90일 이내에 이의신청서 또는 심판(심사)청구서를 최초로 제출 시 신청·청구서 표지 및 불복(청구)이유서를 작성하는 방법에는 개략적으로 다음과 같이 세 가지 방법을 생각할 수 있다.

① 이의신청서 또는 심사청구서 표지상의 ‘불복의 이유’란에, 조세심판청구서 표지상의 ‘조세심판청구 취지 및 이유’란에 “추후 제출하겠습니다”라고 기재하고 ‘불복이유서’를 첨부하지 않고 표지만 제출하는 방법 

② 이의신청서 또는 심사청구서 표지상의 ‘불복의 이유’란에, 조세심판청구서 표지상의 ‘조세심판청구 취지 및 이유’란에 “별첨”이라고 기재하고 별첨의 불복(청구)이유서에서 ‘청구취지’, ‘처분개요’, ‘쟁점’ 및 ‘청구(법)인 주장’ 모두를 완전하게 작성하여 제출하는 방법

③ 이의신청서 또는 심사청구서 표지상의 ‘불복의 이유’란에, 조세심판청구서 표지상의 ‘조세심판청구 취지 및 이유’란에 “별첨”이라고 기재하고 별첨 ‘불복(청구)이유서’에 ‘청구취지’, ‘처분개요’ 및 ‘쟁점’ 정도만 기재하고 “청구(법)인 주장”에서 쟁점별로 청구인이 주장하고자 하는 결론부분만을 간략히 기술하고 “구체적인 청구이유는 처분청에서 「국세심사사무처리규정」 제15조 제1항(이의신청의 경우), 제42조 제1항(심사청구의 경우)에 따라 제출한 「불복청구에 대한 의견서」 또는 「국세기본법」 제69조에 따라 제출한 「조세심판청구에 대한 답변서」(심판청구의 경우)를 받으면 그 의견서 또는 답변서에 대한 항변형식으로 제출할 예정입니다”라고 追記하여 제출하는 방법

(2) 불복청구서 작성방법 및 장·단점

1) ①의 방법
비록 청구취지와 청구이유가 기재되어 있지 않은 표지만을 제출하여도 법정기한 내에 제출만 하면 「국세기본법」 제63조 제3항(심사청구), 제66조 제6항(이의신청) 및 제81조(심판청구) 규정(보정기간의 청구기간 불산입)에 의하여 청구기간(90일 이내) 내에 정상적인 불복청구를 한 것으로 본다.

처분개요는 이미 처분청도 알고 있으므로 상관없으나, 쟁점과 청구(법)인 주장의 결론 부분이 없어 청구인이 무엇이 위법·부당하다고 주장하고 있는지(쟁점에 관한 문제), 또는 고지세액 전부를 취소해 달라고 하는 것인지, 고지세액의 일부를 취소해 달라고 하는지(청구취지에 관한 문제) 처분청은 알 수 없어 상세한 내용의 불복(청구)이유서를 제출할 때까지 구체적인 내용의 의견서 또는 답변서를 작성·제출할 수 없어 불복청구 심리기간이 길어 질 수 밖에 없는 단점은 있다.

청구인이 청구취지, 청구이유[처분개요, 쟁점, 청구(법)인 주장] 및 관련법령이 기재된 불복(청구)이유서를 계속 제출하지 않는 경우 처분청은 보정요구를 할 것이고, 정해진 기간 내에 보정요구서를 제출하지 않는 경우는 각하결정할 수 있다. 그러나 청구기간경과로 각하결정을 하지 않는 한 기각결정받은 것이나 마찬가지로 행정소송에서 다시 다툴 수 있으나,  행정심판단계에서 청구취지와 청구이유를 제출하지 않은 이유가 충분히 해명되지 않으면 소송에서 좋은 결과를 기대하기는 어렵다.

2) ②의 방법
사실관계 또는 쟁점이 단순한 경우에는 처분청의 의견 또는 답변내용이 어느 정도 예상할 수 있는 경우로서 추후 항변할 필요성이 없는 경우 적용할 수 있는 방법이기는 하나, 처분청은 청구인이 작성하여 제출한 불복(청구)이유서를 보고 『불복청구에 대한 의견서』(이의신청 및 심사청구의 경우) 또는 『조세심판청구에 대한 답변서』(심판청구의 경우)를 제출할 때에는 청구인이 예견하였던 ‘처분청 의견’ 외에도 새로운 처분의 정당성을 주장하는 경우가 많아 항변서에서 새로운 처분청 의견에 대하여 다시 반박(항변)하여야 할 것이고, 청구인도 당초 제출하였던 불복청구서에서 충분히 주장하지 못했던 새로운 처분의 위법·부당성을 추가할 경우도 많이 발생할 수 있다.

재결청의 실무자들이 심리자료인 사건조사서를 작성할 때, 청구인이 당초 제출한 불복(청구)이유서상의 청구인 주장과 항변서에서 새로이 주장하는 청구인 주장을 종합하여 청구인 주장을 정리하면 좋은데, 실무자들도 인간이기에 종합하는 과정에서 누락과 생략이 발생할 수 있어 청구인 주장이 온전히 사건조사서에 반영되지 못하는 경우가 발생할 수 있다. 

3) ③의 방법
가장 추천하고 싶은 방법이다. 최초로 접수하는 불복(청구)이유서에서 처분개요, 쟁점 및 청구인 주장에서 쟁점별로 청구인이 주장하고자 하는 결론부분만을 간략히 기술하여도 처분청은 『불복청구에 대한 의견서』 또는 『조세심판청구에 대한 답변서』에서 쟁점별로 처분의 정당성을 상세히 기술할 것이므로 청구인은 항변서에서 『불복청구에 대한 의견서』 또는 『조세심판청구에 대한 답변서』 상의 처분청 의견(처분의 정당성)에 직접적으로 대응되게 반박(항변)하고 청구인이 개발한 독자적인 처분의 위법성을 추가로 주장할 수 있는 것이다.

①과 ②의 방법으로 불복청구를 하는 경우에는 청구인이 불복청구서 제출 후, 항변서 등을 통하여 ‘청구인 주장’을 여러 차례 제출하는 경우가 발생할 수 있어 재결청 사건조사서 작성실무자들이 당초 이의신청서, 심사(심판)청구서 제출 시 첨부하여 제출한 불복(청구)이유서에서 기재된 “청구(법)인 주장”과 항변서상의 “청구(법)인 주장”을 빠짐없이 종합정리해 줄 것을 기대하는 것은 다소 무리일 수 있어 ③의 방법으로 불복청구를 하고 항변서 제출 시에 의견서 또는 답변서상의 “처분청 의견”을 보고 논점별로 직접적으로 대응되게 종합정리하여 제출하는 것이 좋다는 것이다.

이의신청서, 심사(심판)청구서 제출 시 불복(청구)이유서의 “청구인 주장”에서 “구체적인 내용은 추후 제출하겠습니다”라고 기재하여 제출하여도 「국세기본법」 제63조 제3항(심사청구), 제66조 제6항(이의신청) 및 제81조(심판청구) 규정(보정기간의 청구기간 불산입)에 의하여 청구기간(90일 이내) 내에 정상적인 불복청구를 한 것으로 보기 때문이다.

설령, 이의신청서, 심사(심판)청구서 제출 시 불복(청구)이유서의 “청구인 주장”에서 “구체적인 내용은 추후 제출하겠습니다”라고 기재하여 제출하고 그 이후 구체적인 내용의 청구인 주장을 작성·제출하지 아니하여도 청구인 주장의 결론부분만이라도 제출하였기에 청구인 주장내용은 부실하지만 형식적으로 ‘청구취지’와 ‘청구이유’가 제출되었기에 각하결정하면 안되며 재결청에서 착오로 각하결정을 하였더라도 기각결정을 한 것으로 본다(대법원 1988.9.27. 88누3758). 물론 행정심판에서 청구기간경과로 각하결정하지 않는 한, 각하결정을 하든 기각결정을 하든 행정소송에서는 차이는 없다.

당초 제출한 불복(청구)이유서상의 ‘청구취지’, ‘처분개요’ 및 ‘쟁점’이 제출 후 수정할 것이 있거나 미흡한 것으로 확인되는 경우에는 항변서 제출 시에 수정·보완하여 제출할 수도 있다.

4.『항변서』 작성방법

(1) 사용서식

「국세기본법 시행규칙」에서 규정하고 있는 항변서 서식은 「국세기본법」제71조(심판청구) 제1항에 따른 항변서(별지 제37호의2)뿐이며, 「국세기본법」제63조의2(심사청구) 제1항 및 제66조 제6항(이의신청)과 관련한 항변서 서식은 「국세기본법 시행규칙」에서 규정하고 있지 않으나, 「국세심사사무처리규정」에서 별지 제32호로 규정하고 있다. 

「국세심사사무처리규정」 별지 제32호 서식(항변서) 또는 「국세기본법 시행규칙」 별지 제37호의 2 서식(항변서)을 사용하지 않아도 처분청의 “『불복청구에 대한 의견서』에 대한 항변”(이의신청 및 심사청구의 경우) 또는 “「조세심판청구에 대한 답변서」에 대한 항변”(심판청구의 경우)이란 제목으로 공문형식으로 제출하여도 상관없다.

(2) 항변서에서 주장할 수 있는 내용 및 작성방법

청구인이 처분청의 「불복청구에 대한 의견서」 또는 「조세심판청구에 대한 답변서」를 받아 보면 당초 처분(조사)하는 과정에서 알려 주지 않았던 새로운 과세논리(처분의 정당성)를 처분청이 제기하는 경우가 많아 당초 제출한 불복(청구)이유서상의 “청구인 주장”만으로는 미흡한 경우가 많다.

처분의 위법·부당성에 관한 논리는 물론 처분의 정당성에 관한 논리는 처음(경정청구 또는 과세전적부심사청구)부터 완벽하게 갖추어질 수 없는 것이어서 이의신청, 심사 또는 심판청구, 행정소송 1심, 2심을 진행하는 과정에서 계속 진화(새로운 논리 개발·추가, 철회 또는 변경)하기 때문이다.

그러므로 항변서를 통하여 ① 당초 불복(청구)이유서에서는 주장하지 않았던 새로운 논리의 처분의 위법·부당성을 주장할 수 있고, ② 처분개요 등에서 당초 주장했던 숫자 등 사실관계가 잘못되어 있어 이를 바로 잡을 수 있고, ③ 당초 주장했던 과세의 위법·부당사유를 수정·변경할 수 있고, ④ 새로운 과세논리(처분의 정당성)를 처분청이 제기하는 경우 그에 대한 반박논리를 펼칠 수 있고, ⑤ 당초 불복청구 시에는 제출하지 못했던 새로운 증거서류 또는 증거물도 추가로 제출할 수 있으며, ⑥ 위와 같은 여러 이유로 취소할 세액이 변동이 되는 경우에는 당초 불복(청구)이유서상의 ‘청구취지’도 변경할 수도 있다. 

즉 항변서에서는 처분청이 제출한 『불복청구에 대한 의견서』 또는 『심판청구에 대한 답변서』상의 처분청 의견에 대하여 논점별로 직접적으로 대응되게 반박하여야 할 것이고, 이러한 과정에서 당초 불복(청구)이유서에서 주장하였던 과세의 위법·부당성을 잘못 주장한 부분이 있으면 바로 잡을 수 있고, 당초 주장하지 않았던 새로운 처분의 위법·부당성을 추가로 주장할 수 있으며, 항변서에서 완전히 새로운 ‘청구인 주장’을 작성하여 제출하면서 당초 불복청구 시 제출하였던 ‘청구인 주장’과 대체하여 줄 것을 요청하는 것이 좋다.

만약, 항변서에서 새로운 ‘청구인 주장’을 작성하여 제출하면서 당초 제출하였던 불복이유서상의 ‘청구인 주장’과 대체하여 줄 것을 요청하지 않는다면 국세심사위원, 심판관 회의 전에 사건조사서 작성 실무자들이 작성하는 사건조사서에 항변서상의 새로운 내용의 ‘청구인 주장’이 반영되지 않을 가능성도 있다. 

왜나하면 글이라는 것은 동일한 내용이라도 문장의 앞에 기술하여야 그 뜻이 잘 전달될 수 있는 경우가 있고, 아니면 중간 또는 마지막에 기술하여야 그 뜻이 잘 전달될 수 있는 경우가 있는 것이며, 사건조사서 작성실무자가 사건조사서를 작성 시 당초 이의신청서, 심사·심판청구서에 첨부된 불복(청구)이유서와 추가로 제출하는 항변서상의 항변내용을 논리적으로 종합하여 정리하여 줄 것을 기대하는 것은 다소 무리가 있다. 따라서항변서를 제출하면서 당초 제출한 불복(청구)이유서 상의 “청구인 주장”과 답변서를 읽어 보고 항변서에서 새로이 추가할 청구인 주장을 종합한 새로운 “청구인 주장”을 작성하여 제출하는 것이 좋다.

청구인이 항변서를 제출하면 처분청은 다시 그 항변서에 대하여 처분청 의견서 또는 답변서를 제출할 수 있으며, 그 처분청 의견서 또는 답변서에서 새로운 주장이 있다면 그 새로운 주장에 대하여 항변할 수 있으며, 그러나 그 새로운 주장에 대하여만 항변만 하지말고 당초 제출하였던 불복(청구)이유서, 그 후에 제출하였던 항변서상의 청구인 주장을 다시 종합하여 제출하면서 기존에 제출하였던 불복(청구)이유서 또는 항변서 상의 청구인 주장을 이것으로 대체해 달라는 문구를 추기하여 주는 것이 좋다.

※ 위 내용은 본지의 편집방향과 일치하지 않을 수도 있습니다.

세무사신문 제855호(2023.11.1.)