1. 개요
최근 경제환경이 급변함에 따라 세법 규정은 빈번하게 개정되고 있고, 이러한 입법과정에 규정이 미비하거나 성문법원으로 일일이 규정할 수 없는 한계 때문에 과세권자와 납세자간에 분쟁이 자주 발생하게 되며, 특히, 재산의 평가와 관련해서 분쟁사례가 많이 발생하고 있다.
평가에 대한 사전적 의미는 “사물의 가치나 수준 따위를 평하는 것”을 말한다. 비상장주식의 가치 평가는 사례가액이 있는 경우에는 사례가액을 적용하고, 이를 확인할 수 없는 경우에는 해당 법인의 과거 경영성과와 평가기준일 현재의 재무상태를 세법에서 정하는 바에 따라 평가하게 된다. 경영성과를 반영하는 수익가치는 부동산매매업을 하던 법인이 부동산임대업으로 업종 전환하거나 자산수증이익 등과 같은 일시 우발적 사건이 발생하여 이것이 반영된 당기순이익은 미래에도 과거와 같이 발생한다고 할 수 없다. 이러한 경우에 세법에서는 일정한 사유에 해당하면 세법에서 정하는 절차와 방법에 따라 예외적인 방법으로 평가할 수 있도록 하고 있다.
그렇지만 이러한 사유에 해당하는 것조차 알지 못하고 예외적인 절차를 이행하지 못한 납세자는 구제받을 기회를 놓치게 된다. 이러한 경우에 대해 세법에서는 별도의 구제 절차를 규정하지 않고 있어 불복절차를 거쳐서 해결할 수도 있지만 쉬운 일은 아니다. 다음 사례는 일시·우발적 사건이 발생한 비상장법인으로서 세법에서 정하는 절차를 이행하지 못하여 부당한 세금이 부과되어 조세심판원에 불복절차를 진행하였으나 받아들여지지 않았고, 최종적으로 법원의 판결에 따라 결정된 사례이다.
2. 사례연구
가. 처분내용
비상장법인인 주식회사 한국(이하 ‘이 사건 법인’이라 한다)은 부동산매매업을 영위하던 법인으로서, 이 사건 법인의 대표이사는 다른 사람의 이름을 빌려서 보유하고 있던 주식을 친척(이하‘명의수탁자’라고 한다)에게 양도하는 형식으로 명의를 변경하였고, 이 사건 법인이 유상증자를 할 때 명의수탁자도 증자(이하 ‘이 사건 신주’이라 한다)에 참여하였다. 이에 대해 처분청에서는 이 사건 법인에 대한 주식변동조사를 실시하여 명의수탁자가 양수한 이 사건 법인의 주식과 이 사건 신주에 대해 대표이사가 명의수탁자에게 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 결정·고지하였다.
나. 사실관계
(1) 이 사건 법인의 현황
이 사건 법인은 전기공사업을 주업으로 하다가 보유하고 있던 토지에 주상복합건물을 신축하여 판매할 목적으로 부동산매매업으로 업종을 변경하고 건물을 신축하여 분양하였으나 80% 정도 분양하였고, 나머지 미분양분은 음식점·당구장으로 직영하거나 부동산임대업으로 전환하였으며, 이 때 분양 실패에 따라 운영자금을 마련하기 위해 자본금 2억원을 유상증자하였다.
(2) 명의신탁주식에 대한 보충적평가방법 적용 평가
처분청은 대표자가 명의수탁자 명의로 보유하고 있던 이 사건 법인의 명의신탁주식에 대해 상증세법 제45조의2에 따라 명의신탁재산에 대한 증여의제를 적용하여 증여세를 부과하였으며, 이 사건 신주에 대한 증여재산가액을 산정할 때, 비상장주식에 대한 보충적 평가방법을 적용하여 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따라 이 사건 신주의 1주당 가액을 순손익가치와 순자산가치를 각각 2와 3의 비율로 가중평균하여 1주당 40만원으로 평가하여 결정·고지하였다.
(3) 청구인의 불복청구
청구인은 이 사건 신주에 대해 평가할 때 평가기준일 이전에는 부동산매매업을 주업으로 하고 있고, 평가기준일에는 부동산임대업을 하고 있어 상증세법 시행령 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법)에 따라 1주당 순손익가치를 산정하면 부동산매매업 당시의 수익력이 부동산임대업을 수행하는 동안에도 같은 수익력이 발생하는 것으로 평가하는 것이므로, 그 평가액은 실제와 너무나 상이하게 평가됨에 따라 ‘일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우’에는 추정이익으로 할 수 있고, 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항에서 평가기준일 전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 주요 업종이 바뀐 경우(제3호), 주요 업종에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우(제7호) 등에 해당하며, 이러한 법인의 주식은 비록 상증세법 시행령 제56조에 따라 신고기한 이내에 신고하는 등의 사유를 이행하지 않았다고 하더라도 과거의 수익력으로 평가하는 것이 불합리한 경우에는 순자산가치로 평가할 수 있도록 하는 대법원의 판례와 조세심판원의 결정사례(대법 2011두9140, 2012.5.24., 조심2014서2505, 2015. 6.2.)등에 따라‘상장주식 평가방법 적용 검토보고서’를 통해 평가한 결과 1주당 175천원으로 평가되어 그 가액으로 결정할 것을 청구하였다.
다. 조세심판원의 결정(조심2018서89, 2018.6.4.)
조세심판원에서는 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 상증세법 시행령 제56조 제2항을 개정하여 4가지 요건(상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 일시 우발적 사건의 발생, 상속세·증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고, 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내, 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것)을 모두 갖춘 경우에 한하여 1주당 최근 순손익액을 추정이익으로 계산할 수 있다고 하고 있으나,
명의수탁자는 이 사건 신주와 관련 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고한 사실이 없는 점, 미분양부동산을 모두 재고자산으로 계상하는 등을 고려하면 업종의 변경으로 볼 수 없으며, 비상장주식을 순자산가치로만 평가할 수 있는 경우를 상증세법 시행령 제54조 제4항에서 규정(청산절차 진행중, 사업의 계속이 곤란하다고 인정, 사업개시후 3년 미만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 있는 법인 등)하고 있으나 이 사건 법인은 이에 해당하지 아니한다고 보이므로 이 사건 신주를 순자산가치로만 평가할 수 없는 점(조심 2016서3232, 2016.12.26., 같은 뜻임) 등에 비추어 이 사건 신주를 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가할 때 순손익액의 가중평균액을 추정이익의 평균가액으로 하거나 순자산가치로만 평가하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
라. 대법원의 판단(2021.7.29. 선고 2021두36868 판결)
(1) 상증세법 시행령 제54조 제1항은 같은 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 경우에는 최근 3년간의 순손익액을 반영하도록 규정하고 있으므로, 최근 3년 미만의 순손익액을 바탕으로 1주당 순손익가치를 산정하고 여기에 순자산가치를 혼합하는 방법으로 비상장주식의 1주당 가액을 평가하는 것은 그것이 객관적이고 합리적이라는 특별한 사정이 없는 한 위법하다고 할 것이다.
만일, 비상장주식의 1주당 가액을 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액 또는 제2호의 가액을 기초로 한 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 금액으로 평가할 수 없는 경우에는, 상증세법 제65조 제2항이 상증세법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가는 같은 조 제1항 및 제60조 내지 제64조에 규정된 평가방법을 준용하도록 규정하고 있는 점, 상증세법이 규정한 보충적 평가방법에 의하더라도 그 가액을 평가할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 의할 수밖에 없는 점 등에 비추어 볼 때, 순자산가치만에 의하여 평가하도록 한 상증세법 시행령 제54조 제4항의 방법 등 상증세법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있을 것이다(대법 2012.4.26. 선고 2010두26988 판결 참조).
(2) 이 사건 회사는 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제3호가 규정하는 주요업종이 바뀐 경우에 해당하여 평가기준일 현재의 이 사건 신주의 가액을 평가함에 있어서 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액인 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없는데, 최근 3년 미만의 순손익액을 바탕으로 1주당 순손익가치를 산정하고 여기에 순자산가치를 혼합하는 방법으로 이 사건 신주의 가액을 평가할 수도 없으므로, 결국 순자산가치만에 의하여 평가하도록 한 상증세법 시행령 제54조 제4항의 방법 등 상증세법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 이 사건 신주의 가액을 평가할 것이다.
(3) 상증세법 시행령 제54조 제4항은, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에도 불구하고 순자산가치에 의한다고 규정하면서,ㆍ제1호에서, 증여세 과세표준 신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 경우를 규정하고,ㆍ제2호에서, 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴ㆍ폐업 중에 있는 법인을 규정하고,ㆍ제3호에서, 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인으로 규정하였다.
위와 같이 상증세법 시행령 제54조 제4항이 규정하는 청산, 사업계속 곤란, 휴·폐업, 결손금 등은, 기업이 영리활동을 계속 수행하지 않거나 수행하기 곤란하여 순손익액을 산정할 수 없거나 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것은 불합리한 경우로서, 이러한 경우에는 주식의 가액을 순자산가치만에 의하여 평가하도록 규정한 것이다.
상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 앞서 본 바와 같이, 최근 3년간의 순손익액을 산정할 수 없거나 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것은 불합리하다고 보이는 사유들을 규정한 것이다. 이와 같이 순손익액을 산정할 수 없거나 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다는 것은, 주식의 평가방법이라는 측면에서 볼 때 위에서 본 상증세법 시행령 제54조 제4항의 경우와 성격을 같이한다.
그렇다면 이 사건 회사가 앞서 본 바와 같이 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제3호가 규정하는 주요업종이 바뀐 경우에 해당하여 상증세법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 이 사건 신주의 가액을 평가함에 있어서, 상증세법 시행령 제54조 제4항이 규정한 방법을 준용함이 상당하다. 그렇다면 이 사건 신주의 가액을 1주당 175천원이 아닌 1주당 40만원으로 평가하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.
3. 결론
세법에서는 일정한 과세요건 사실이 발생할 때 해당 납세자에게 조세를 부과하게 되고, 이 때 부과하는 조세는 거래하는 방식에 따라 세법이 다르게 적용될 수 있어 납세자는 유리한 방법을 선택하여 거래하기도 한다. 이 경우에 세법 규정이 미비하나 불합리한 세법으로 부당한 처분을 받기도 하고, 때로는 입법 미비가 절세의 수단으로 활용되기도 하며, 불합리한 세금이 부과되어 납세자의 재산권이 침해될 때는 불복절차를 통해 구제받을 수 있다.
위에서 소개한 사례의 경우에는 획일적인 공식으로 평가하도록 하는 현행 평가 규정의 한계 때문에 때로는 조세회피의 기회로 악용될 수도 있고, 때로는 예상하지 못한 세금이 부과될 수도 있다. 이러한 경우에 세무사는 컨설팅의 소재로 활용하기도 하고, 재산권을 침해받은 납세자는 불복절차를 통해 보호를 받을 수도 있다. 입법 미비로 납세자에게 터무니없는 세금이 부과되는 경우에는 해당 사건과 유사한 선례를 찾거나 외국의 사례 등을 찾아 시정하는 노력이 세무사의 역할 확대라고 생각한다.
▶감수 : 세무사 김완일
세무사신문 제828호(2022.9.16.)